Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat mit der Entscheidung vom 07. November 2006 eine verkehrswertnahe Bewertung aller Vermögensarten und damit auch die des Grundvermögens gefordert. Im Rahmen des Erbschaftsteuerreformgesetzes 2009 hat der Gesetzgeber insoweit die Bedarfsbewertung für das Grundvermögen für Erbschaft- und Schenkungssteuerzwecke angepasst. Mit der Neukonzeption der steuerlichen Bewertungsvorschriften nach den §§ 176 bis 198 ff Bewertungsgesetz (BewG) verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, Grundstücke und Immobilien mit dem

gemeinen Wert zu bewerten.

Um Überbewertungen zu vermeiden, eröffnet § 198 BewG dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, von den gesetzlich vorgeschriebenen steuerlichen Bewertungsmethoden abzuweichen und einen niedrigeren Wert nachzuweisen. Die Vorschrift wird als so genannte „Öffnungsklausel“ bezeichnet. Der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann für die nach § 179, §§ 182 bis 196 BewG bewerteten wirtschaftlichen Einheiten geführt werden, wobei der Nachweis die jeweils gesamte wirtschaftliche Einheit umfassen muss. Bei Grundstücken im Zustand der Bebauung ist der Verkehrswertnachweis für die gesamte wirtschaftliche Einheit unter Berücksichtigung der baulichen Gegebenheiten vorzunehmen. Als Nachweis ist regelmäßig ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines [öffentlich bestellten und vereidigten oder nach DIN EN ISO IEC 17024 zertifizierten] Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erforderlich. Zu beachten ist, dass den Steuerpflichtigen die Nachweislast trifft.

Vorgelegte Gutachten unterliegen der Beweiswürdigung durch das Finanzamt. Enthält das Gutachten Mängel (z.B. methodische Mängel oder unzutreffende Wertansätze), kann es zurückgewiesen werden; ein Gegengutachten durch das Finanzamt ist nicht erforderlich. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 Baugesetzbuch (BauGB) erlassenen Vorschriften. Danach sind auch die Wertermittlungsgrundsätze und Verfahren zur Verkehrswertermittlung der Immobilienwertverordnung (ImmoWertV) zu beachten. Nach Maßgabe dieser Vorschriften sind sämtliche wertbeeinflussende Umstände zur Ermittlung des gemeinen Werts (Verkehrswerts) von Grundstücken zu berücksichtigen. Hierzu gehören auch die den Wert beeinflussenden Rechte und Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, wie z.B. Grunddienstbarkeiten und persönliche Nutzungsrechte.

Die Finanzverwaltung stellt allgemein anerkannte Grundsätze an den Aufbau und Inhalt von Gutachten zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts. Mindestens sollten die Gutachten folgenden Anforderungen gerecht werden:

wichtige formale Anforderungen an Gutachten (z.B. in den Anlagen)

• Fotodokumentation (Innen- und Außenaufnahmen)

• Auszug aus der Flurkarte (Lageplan)

• Planunterlagen (Grundrisse und Schnitte)

• nachvollziehbare Angaben/ Berechnungen zu Wohn- und Nutzflächen, sowie ggf. zu Bruttogrundflächen und Bruttorauminhalten

• Teilungserklärung bei Wohnungseigentum oder Teileigentum

• Grundbuchauszug (Rechte und Belastungen)

wichtige inhaltliche Anforderungen an Gutachten

• Beschreibung des Grundstücks und der baulichen Anlagen (Gebäudebeschreibung)

• Bewertung der gesamten wirtschaftlichen Einheit

• Darstellung und Berücksichtigung bestehender Miet- und Pachtverhältnisse

• nachvollziehbare und nachprüfbare Darstellung der besonderen objektspezifischen Grundstücksmerkmale wie z.B. Baumängel und -schäden

• Beschreibung und Bewertung der wertbeeinflussenden Merkmale (rechtliche Gegebenheiten, tatsächliche Eigenschaften und sonstige Beschaffenheit und Lage)

• Verfahrenswahlbegründung (Wertermittlungsverfahren)

• Begründung sämtlicher Wertermittlungsansätze (z.B. Liegenschaftszinssätze, Marktanpassungsfaktoren, Mieten, Bewirtschaftungskosten, Gesamt- und Restnutzungsdauer)

• nachvollziehbare Darstellungen bei Abweichungen vom Bodenrichtwert

• Plausibilisierung der Ansätze durch konkrete Vergleichsfälle sowie Analysen des Gutachterausschusses

• Begründung der Verfahrenswahl und der Wertermittlungsansätze

Im Gutachten sind die Verfahrenswahl und sämtliche Wertermittlungsansätze in allgemein verständlicher Form zu begründen, um eine voll umfassende Nachvollziehbarkeit sicherzustellen. Daraus resultiert ein abschließendes Werturteil am Ende des Gutachtens.

Entscheidend ist im Ertragswertverfahren beispielsweise die Benennung der tatsächlichen Mietverhältnisse, da ein Ansatz einer rein fiktiven Miete wenig aussagekräftig ist. Auch sind Ansätze einer Mehr- bzw. Mindermiete (over- bzw. underrended) im Detail zu begründen. So ist die Darstellung einer Mindermietsituation schwer nachvollziehbar, wenn sich die tatsächlichen Mieten innerhalb der marktüblichen Mieten bewegen. Oft werden die marktüblichen (ortsüblichen) Mieten in Spanne veröffentlicht. Wird eine tatsächliche Miete innerhalb einer solchen Spanne bezahlt, liegt die Vermutung nahe, dass die tatsächliche Objektmiete der marktüblichen Miete entspricht. Abweichungen davon sind zu begründen und mit Vergleichsmieten zu belegen.

Werden die Wertermittlungsansätze (z.B. Liegenschaftszinssätze, Marktanpassungsfaktoren, Mieten, Bewirtschaftungskosten, Gesamt- und Restnutzungsdauer) einseitig, gegebenenfalls innerhalb eines Ermessensspielraums angewendet, führt dies vielfach zu einer Verfälschung des Gesamtergebnisses.

Häufiger Diskussionspunkt ist die Berücksichtigung der besonderen objektspezifischen Grundstücksmerkmale (boG). Hierbei sind wertbeeinflussende Umstände nach § 8 Abs. 3 ImmoWertV, welche erheblich vom Durchschnittsobjekt abweichen und denen der Grundstücksmarkt einen Werteinfluss beimisst, angemessen zu berücksichtigen. Objekte mit erheblichem Investitionsbedarf (größer 10 % vom vorläufigen Wert) sind bewertungsmodelltheoretisch ungünstig abzubilden. Damit können die Ergebnisse sehr unsicher werden. Erschwerend kommt die Unschärfe der Kostenschätzung hinzu, welche sich im Bereich ± 20 % bewegen dürfte. Die Ergebnisse solcher Wertermittlungen werden umso genauer, je näher sich die Wertermittlungsansätze am tatsächlichen Grundstücks- bzw. Objektzustand bewegen. Im Rahmen der Beurteilung der notwendigen Investitionskosten ist zu beachten, dass die anfallenden Kosten nicht immer mit dem vollen Wert ansetzbar sind.

Bei der Gutachtenerstellung ist das Doppelberücksichtigungsverbot zu beachten. Ein wertrelevanter Umstand darf nur ein einziges Mal im Gutachten berücksichtigt werden. Beispielsweise ist eine unterlassene Instandhaltung nicht durch Verkürzung der Restnutzungsdauer und anschließend bei den besonderen objektspezifischen Grundstücksmerkmalen wie Baumängeln oder wirtschaftlicher Überalterung zu berücksichtigen. Bei dieser Vorgehensweise kann nicht mehr nachvollzogen werden, in welchem Umfang sich dieser Umstand auf das Ergebnis auswirkt.

In § 16 Abs. 3 ImmoWertV wird das Liquidationswertverfahren beschrieben. Wichtig und notwendig bei der Gutachtenerstellung ist der Prüfschritt, ob der Liquidationswert tatsächlich dem gemeinen Wert (Marktwert) entspricht. Hierzu sind örtliche Marktkenntnisse erforderlich, die gegebenenfalls durch Analysen von Verkäufen vergleichbarer Objekte (Vergleichsgrundstücke) zu untermauern sind. Im Einzelfall kann es geboten sein, den Wertansatz nur über das unbebaute Grundstück abzuleiten. Die aufstehenden Gebäude werden dabei weder mit dem Restwert noch mit Abbruchkosten berücksichtigt. Diese Aussage kann beispielsweise für Ein- und Zweifamilienhäuser zutreffen, bei denen sowohl ein Abbruch, wie eine Totalrenovierung möglich sind. Die Grundlage für diese Annahme kann jedoch nur aus dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr auf dem örtlichen Grundstücksmarkt abgeleitet werden.

Die Anforderungen an Gutachten für die Finanzverwaltung orientieren sich an der ImmoWertV und der gängigen Rechtsprechung. Ausführungen zu den Gutachtenanforderungen werden in den Urteilen des FG Baden-Württemberg vom 20.12.2012 (8 K 4933/09) und des FG München vom 07.03.2012 (4 K 826/09) unter Berücksichtigung des BFH-Urteil vom 03.12.2008 (II R 19/08) getroffen.

Entscheidendes Kriterium ist stets die Nachvollziehbarkeit der erstellten Verkehrswertgutachten. Dafür müssen die Erfahrungswerte des Gutachters mit nachprüfbaren Vergleichswerten belegt und auf diese Weise auch für Dritte plausibel gemacht werden. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Preisbildung - und somit die Verkehrswertermittlung - nicht nur aus Sicht der Käufer, sondern immer auch aus Sicht der Verkäufer zu beurteilen ist.

Quelle: Oberfinanzdirektion Karlsruhe Referat für Bewertung (Jahr 2012)